一、协调跨国独立劳务所得征税的一般原则

在跨国独立劳务所得征税权冲突的协调方面，现代各国问签订的税收协定普遍遵循的是“固定基地原则”。对于这项原则，两个范本的第14条第l款都做出了相同的规定：缔约国一方居民由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得，原则上应仅由其居住国一方征税。但是，如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地，作为收入来源地的缔约国另一方，有权对属于该固定基地的那部分所得征税。

(一)固定基地原则的含义

上述原则中的“固定基地”概念，是指类似于医生的诊所，设计师、律师的事务所这样的从事独立劳务活动的固定场所或设施。在跨国独立劳务所得协调原则中“固定基地”这一概念的作用，类似于协调跨国营业所得征税权冲突的常设机构原则中的“常设机构”的概念，即通过“固定基地”这一概念的定义和范围来限定收入来源地对跨国独立劳务所得的课税范围。具体而言，收入来源地国一方只有在非居民在其境内设有从事独立劳务活动的固定场所或设施，并从事专业性劳务或其他独立性活动时，才可以对非居民通过设在其境内的固定基地从事劳务活动取得的那部分所得征税。在确定归属于固定基地的劳务所得问题上，与前述确定常设机构的利润范围一样，应按独立企业原则核定固定基地的劳务所得。对于固定基地所发生的费用，包括管理费用和一般费用，也和常设机构营业所得所发生的费用一样予以扣除。

按固定基地原则来协调居住国和收入来源地国对跨国独立劳务所得的税收管辖权冲突，虽然消除了双重征税的现象，但却过多的限制了收入来源地国一方的税收权益，因而为广大发展中国家所反对。《联合国范本》在此问题上反映了发展中国家的主张，在“固定基地原则”的基础上，进一步放宽了对收入来源地国征税的限制条件，规定非居民即使在来源地国境内并未设有固定基地，只要符合下列两项条件之一，作为来源地国的缔约国另一方仍有权对缔约国一方居民的跨国独立劳务所得征税：(1)缔约国一方居民在相关会计年度内开始或结束的任何12个月内在缔约国另一方境内累计停留时间超过183天；(2)缔约国一方居民来源于缔约国另一方境内的劳务所得，系由缔约国另一方居民支付或者由设在缔约国另一方境内的常设机构或固定基地所负担，并且其所得金额在该会计年度内超过一定数额(具体金额通过缔约双方谈判确定)。

值得注意的是，2000年经合组织修订其税收协定范本时，不再将个人劳务所得划分为独立个人劳务所得和非独立个人劳务所得，而是将原税收协定范本第14条“独立个人劳务”删除，将独立个人劳务所得纳入营业利润中，由常设机构原则来协调有关个人独立劳务所得的征税权冲突问题，非独立个人劳务所得改为雇佣所得，相应的，第15条“非独立个人劳务所得”改为“雇佣所得”，并将税收协定的相关条款及其注释作相应的调整和修改。这一修订意味着采用该税收协定范本订立税收协定时，虽然缔约国国内税法将独立个人劳务所得与营业利润区分为不同性质的所得分别课税，但是，独立个人劳务所得与营业利润在税收协定上被视为同一性质的所得，采用相同的征税权冲突协调原则，即常设机构原则。当然，该修订并不影响现有的税收协定在独立个人劳务所得征税权冲突协调问题上继续采用固定基地原则。

(二)我国对跨国独立劳务所得征税的规定

我国在对外签订税收协定的实践过程中，倾向于参照《联合国范本》建议的规则来协调跨国独立劳务报酬的征税权益分配问题，但具体的各个协定中确定的规则并不完全相同。中国在同多数国家签订的税收协定中，采用了《联合国范本》建议的“固定基地原则”和“183天规则”。在采取“183天规则”方面，也有不同规定。有的规定是按一个历年内是否连续或累计停留超过183天计算，如中日、中美和中法双边税收协定；有的规定是按一个会计年度计算，如中英双边税收协定；有的规定可以在跨年度的任意12个月中连续或累计计算，如中挪双边税收协定。

二、跨国非独立劳务所得征税权冲突协调的一般原则

在对非居民的跨国非独立劳务所得的征税问题方面，各国税收协定在实践中都比较一致。基本遵循《联合国范本》和《经合组织范本》建议的“183天规则”，即缔约国一方居民在缔约国另一方受雇而取得的工资、薪金和其他类似的非独立劳务收入，可以在缔约国另一方征税。但在同时具备以下三项条件的情况下，应仅由居住国一方征税，作为收人来源地国的另一方则不得征税：(1)收款人在某一会计年度内在缔约国另一方境内停留的时间累计不超过183天；(2)有关的劳务报酬并非由缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；(3)该项劳务报酬不是由雇主设在缔约国另一方境内的常设机构或固定基地所负担。上述三项条件必须同时具备，缺～不可，否则作为来源地国的缔约国另一方仍有权征税。

但是，两个范本第15条第3款都规定：“对于受雇于从事国际运输船舶或飞机上，受雇于从事内河运输的船只上的人员的劳务报酬，可以在企业实际管理机构所在的缔约国征税。”各国协定一般也遵循范本规定，对上述劳务报酬仅在经营国际运输或内河运输的企业的实际管理机构所在地征税。

三、有关特定人员跨国劳务所得征税的协调

鉴于国际间各类人员交往的情况不同和活动方式各异，以及各国基于某些政策因素的考虑，两个范本以及国际税收协定通常针对跨国担任董事职务的人员、表演家、运动员、退休人员和政府职员，以及学生和实习人员的跨国劳务所得课税的问题，作出不同于上述一般原则的特别规定。这些特殊规定具有优先于有关独立劳务和非独立劳务所得课税一般原则的适用地位。

(一)对跨国董事费所得征税的协调

跨国董事费是指缔约国一方居民，不论是个人还是法人，作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的报酬，包括个人以公司董事成员身份获得的实物利益(如股票期权、对住宅或汽车的使用、健康或人寿保险以及俱乐部成员资格等)，但是不包括兼任董事以外的其他职务(如作为一般雇员、顾问、参事等)取得的报酬。由于董事主要通过董事会会议参与公司重要的经营决策活动，监督公司的经营管理，并不像公司一般雇员那样经常在公司里工作，有些时候甚至难以判断董事的酬金所得是由在哪个国家提供劳务活动产生的。因此，无论是《经合组织范本》，还是《联合国范本》，都将该项劳务视为是在公司的居住国履行的，从而按照支付者所在地原则，确认支付董事费的公司所在国一方有权对该项所得征税，而不论纳税人在境内居留的期限长短和实际劳务活动所在地。当然，纳税人居住国一方也有权对该项所得征税，但必须承担采取避免双重征税措施的义务。这项处理规则已被大多数国家签订的税收协定采用。

(二)对艺术家、运动员跨国所得征税的协调

作为缔约国一方的居民的艺术家、运动员在缔约国另一方从事戏剧、影视、音乐、广播等各种艺术表演或者参加体育活动，通常情况下在该缔约国另一方停留的时间较短，不会在该国设立固定基地，该活动也不会构成其雇主企业的常设机构。因此，如果按照前述的协调跨国营业所得征税权的常设机构原则以及协调跨国独立劳务所得征税权的一般原则，那么表演活动或体育活动所在国就难以依照税收协定对表演家或运动员取得的收入或雇佣企业取得的收入征税，从而影响表演活动或体育活动所在国的税收利益。有鉴于此，为了合理地协调缔约国双方的税收利益，《经合组织范本》以及《联合国范本》都对此作出了如下的规定：作为缔约国一方居民的表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家、或作为运动员在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在缔约国的另一方征税；即使表演家或运动员从事其个人活动取得的所得不归属于他们本人，而是归属于其他人，该所得也可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。但是，为促进国际间文化交流，表演家或运动员作为缔约国一方居民，按照缔约国双方政府文化交流计划或缔约国一方政府设立的公共基金资助，前往缔约国另一方从事表演活动的所得，一般都规定缔约国另一方予以免税。

(三)对退休人员跨国所得征税的协调

对于缔约国一方居民因过去受雇于缔约国另一方居民而从另一方取得的跨国退休金的征税问题，各国主张不同。有的国家主张应当由退休人员的居住国独占征税，还有的国家主张退休人员的居住国和退休金支付者所在国双方都有征税权。对此，《经合组织范本》和《联合国范本》的规定也存在差异。在综合考虑退休金受益人税收负担能力的需要以及免除退休金受益人在居住国以外纳税引起的征税负担的基础上，《经合组织范本》对跨国退休金所得采用受益人居住国一方独占征税的原则。而《联合国范本》则规定了两种协调方案，一是规定跨国退休金所得原则上采用受益人居住国一方独占征税的原则，但是规定了一项例外，即如果缔约国一方居民来源于缔约国另一方的退休金，是从缔约国另一方政府或地方当局按照公共福利制度建立的社会保障计划中支付的款项，则这部分退休金由支付者所在国独占征税。二是规定受益人居住国可以对跨国退休金所得征税，如果该退休金由缔约国另一方居民或设在该国的常设机构支付，则该缔约国另一方也可以对该退休金所得征税。

(四)对政府官员跨国所得征税的协调

对于向缔约国一方政府、下属政府机构或者地方当局提供政府服务而由该缔约国一方政府、下属政府机构或者地方当局支付给个人的工资、薪金的征税，《经合组织范本》和《联合国范本》的协调方法一致。两者都规定，此类报酬应当由支付者所在国一方独占征收，但是，如果该个人在缔约国另一方提供以上服务，且该个人是缔约国另一方居民和国民，或者基于提供以上服务以外的其他事由成为该缔约国另一方的居民，那么此类报酬应当由缔约国另一方独占征税。对于政府职员的退休金所得征税，《经合组织范本》和《联合国范本》的协调方法与以上关于对工资、薪金所得的征税协调相同。两者都规定，基于向缔约国一方政府、下属政府机构或者地方当局提供政府服务而由该缔约国一方政府、下属政府机构或地方当局支付或从其设立的基金中支付给个人的退休金，由该支付者所在国独占征税，但是，如果该个人是缔约国另一方的居民和国民，那么该退休金所得应当由缔约国另一方独占征税。

(五)对学生跨国所得征税的协调

为了促进国际科技和文化教育的交流合作，各国签订的税收协定对于跨国学习和接受培训的学生、实习生或学徒为接受教育和培训目的而取得的有关款项和报酬通常规定了一定的优惠待遇。对此，《经合组织范本》规定，学生或者企业学徒或是在前往缔约国一方访问前曾是缔约国另一方居民，且仅由于接受教育或培训的目的停留在该缔约国一方，那么，他们为维持其生活、教育或培训而收到的来源于该缔约国一方境外的款项，该缔约国一方不应征税。1980年《联合国范本》在作出了以上相同规定的基础上，还进一步规定，如果上述的学生、企业学徒和实习生取得的赠款、奖学金和雇佣报酬不属于上述款项范围，那么在其接受教育和培训期间，应与该缔约国一方居民享受同等的免税、优惠或减税待遇。