论一体化税法中的税概念

《湖北经济学院学报》 2017-05-27 09:04:00

内容提要：一体化税法不同于传统税法。[1]一体化税法下的税概念不同于税收经济学和传统税法学中的税收概念。税收经济学认为税收是国家参与财产分配和取得财政收入的基本方式；传统税法学尽管认为税收是一个法学范畴，但是一个与纳税人权利无涉的纯义务性范畴。一体化税法认为：税是集税收税用、权利义务于一体的概念，是国家为保障公民基本权利实现依法向单个纳税人收取又用于整体纳税人的金钱和实物。作为一个整体，税法不应区分一般法律意义上的税和宪法意义上的税。一体化税法视角中的税概念从传统税法单纯的税收概念向现代税法中集税收税用于一体的税概念转型。

关键词：一体化税法；税概念；税收税用；权义一致；纳税人权利

税是税法中的基本概念，构成税法规范性法律文件的骨骼。它不仅有利于对税法内容和税法精神的理解，是税法学思维和研究的基本形式和工具；而且有利于立法科学化，是税法原则和税法规则得以正确适用的基础和前提。[2]

一、现有税概念的几种观点

对税概念的理解一般是从税的定义及特征、税的本质和税的分类几方面进行，目的是搞清楚税这一事物同它相关事物的区别，学科不同、时代不同、环境不同会导致对同一概念有不同观点和学说。

观点一：税即税收，它是一个纯粹的经济学概念，是国家参与财产分配、取得财政收入的一种特定方式。它强调税收具有强制性、无偿性、固定性的三性特征。征税是国家参与国民收入和社会产品分配的一个过程，体现的是一种国家主导的特殊分配关系。税收制度大多由多个税种组成，税种有多种分类方法，以征税对象为标准可分为商品劳务税类、所得税类、财产税类、行为税类、资源税类等几大类。[3]税收经济学学者大多采用此种观点。

观点二：用税收经济学中的税收概念来表述税法学中的税概念，认为税是税法学概念，但早已存在于税收经济学中，因而只是对税收经济学中的税收概念直接借用或换一种表述而已。国内比较有代表性的观点是：税收是国家为了取得财政收入，对满足法定构成要件的人课征的无对价金钱给付义务。[4]国外学者有称税为租税的，认为从法认识论层面，“租税是国家或地方公共团体为满足其必要的开支，强制性向国民征收的一种金钱给付。”[5]也有学者认为：“所谓租税系指以获得这些资金为目的，并无直接相对给付，由私人手中转移至国家手中之财富。”[6]这些与国内税法学者将税称之为单向转移债务并无二致。

观点三：将税概念区分为宪法上的税概念和一般法律上的税概念，认为宪法上的税概念与一般法律意义上的税概念不同。宪法上的税是不仅是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付，而且应遵从宪法最低约束的给付并用于合宪开支[7]“宪政语境下的税是指以人权保障为终极价值，以严格立法程序为基本特征的一种国家征收内容。”[8]“法律上的定义只能用做宪法上有关概念的辅助材料。因为在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，税收概念，只有借由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。”[9]“宪法上税概念的意义是中央或地方政府为支应国家事务之财政需要，或达成其他行政目的，依据法律向人民强制课征的金钱或其他有金钱价值之实物的给付义务，这种给付没有直接的报偿。”[10]法实践论意义上的租税是“国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税。遵从合宪的法律所承担的纳税义务。”[11]

二、对既有税概念理论的检视

税收经济学对税收概念无一例外地理解为经济学概念和经济学问题。尽管它们可能给出不完全一致的税收定义，但都强调税收是一种社会财富的分配活动，是政府取得财政收入的基本方式，税收征收与管理的主体是国家（或说是代表国家行使权力的政府），税收征收的形式具有强制性、无偿性、固定性特征。不过，税收经济学对税收概念的认识正在经历从“实现国家职能”税收观念向“满足公共需要”税收观转变。“满足公共需要”税收观认为税收的目的主要是满足公共需要。在税收活动中，尽管政府始终处于主导地位，但最终是为满足社会公共需要服务。“满足公共需要”税收观突破原有税收为国民对国家课税权的服从的理解，体现了广泛的社会契约论精神，更强调税收无偿性等形式特征与税收本质具有返还性的联系，有利于解释税收正当性问题。然而，从法律视角，税收问题一开始就不仅仅是经济学问题，而更主要是个法律问题甚至是宪法问题。税收法律主义肇始于中世纪的英国，它既为限制国家课税权而设，亦为保障纳税人权利而设。其基本含义即：征税主体开征税款必须且只能依据狭义的法律规定；纳税主体只在狭义法律有规定的条件下才承担纳税义务并且只按照法律规定纳税。税收法律主义是税收立法的核心原则，是税法中的帝王条款，西方国家宪法都明示或默示对这一原则作了相应规定。我国台湾民法学者郑玉波将“税收法律主义”与“法无明文不为罚”并称现代法治的两大枢纽。

传统税法学在谈论税收这个税法中的基本概念时，尽管认为它是一个法学基础性范畴，但无一例外是将税收经济学中的“税收”的定义直接搬到税法学中，认为税即税收，是公法上的金钱给付义务，是一个与纳税人权利无涉的纯义务性范畴。税收关系在本质上是一个国家与纳税人间的单向度的金钱给付关系，是纳税人对国家命令的服从，税法亦即一门关于国家权力的纯义务性法律，税法即税收法、纳税人义务法。也就是说，纳税人在税法中就只有义务没有权利或仅有一些纳税程序性权利。税法就只是一部征税的法、一部纳税人义务法。但是，税“取之于民，用之于民”，国家向纳税人收取税款是满足全体纳税人的公共需要，在谈税款征收之时无法回避税款支用问题，与税收正当性问题相应，税款支用的合理性也引起广泛关注，但是传统税法即收税法解决不了这一问题。法学界内部于是就借用经济学中的财政学和财政税收学原理来构建与税法相对应的财政法，或直接将税法升级为财政税收法（包括税收法和财政法两部分）。不过由于税法的基础理论根基尚不扎实，税收法定原则在中国亦未完全确立，在税法学自身根基未稳的前提下盲目扩充研究领域，纯粹借用财政学理论来构成财政法学（或财税法）体系，容易使财税问题回归到是经济学问题而不是法学问题的老路。因为财政法定的法与税收法定中的法宽泛得多，财政问题是法律问题，但更多的是经济问题。

税法学界在对一般法律上的税收概念进行探索的基础上，亦以宪法的视角来重新审视税收的概念。在对税收概念进行界定时，亦开始从保护公民基本权利、限制国家权力滥用的角度来把握。就宪法上的税收概念与法律上的税收概念是否同一的问题，绝大多数学者都不认为两者是同一概念。不过德国学界学界如Dieter、Harmut Hahn等持赞成“同一说”的观点。[12]因为德国《帝国税收通则》中将税的法律定义当作基本法上税概念看待。[13]与“同一说”相反，“非同一说”反对将宪法意义上的税收概念等同于法律意义上的税收概念，强调宪法上的税收概念应从宪法本身探寻，而法律上的税收概念只能成为宪法上税收概念的补充。[14]葛克昌、黄俊杰等台湾学者和刘剑文、熊伟、崔皓旭等内地学者持这种观点，日本学者北野弘久将租税概念划分为法认识论上的租税和法实践论上的租税，亦属“非同一说”之列。

人治社会不讲法律，社会因人而治，税的问题更不会被视作是法律问题，税的问题是经济学研究的主要问题，是经济问题。人治社会不讲权利，社会即使有有限的法律也多是对纳税人法律义务的规定，税法所讲的税也仅指税收，税法亦是纳税人义务法，目的是保障国家及时足额收足税款。现代社会应该是法治社会，不经立法不得征税，税的问题特别是税制问题主要是个法律问题。税不仅指税收而且指税用，是集税收和税用于一体的概念。从法律视角看，税的本质即保障公民基本权利实现的物质基础。税法不仅包括税收法，也包括税用法，纳税人承担法律规定的纳税义务，同时享有宪法和法律保障的公民权利。宪法是限权法、人权保障法，从宪法视角研究税问题意义重大。不过笔者不赞成对税概念作一般法意义上的税概念和宪法意义上的税概念这样的区分，主张作为税法中的基础性范畴的税概念具有统一性，税概念作为法律概念在税法中应统一适用。宪法是根本法，法上之法，一般法不能违反宪法，违反宪法的一般税法不应产生法律效力。税法中的税概念不仅应具有法律性，更应该具有统一性，因而不应进行一般法上的税概念和宪法上的税概念的区分。

三、一体化税法下的税概念解释

税概念之所以存在众多观点，与税问题上的国家观密切相关。分配主义国家观认为，税是国家凭借政治权力参与社会再生产分配的活动，税收活动的目的是满足国家政治、经济、文化各职能的需要。分配主义国家观强调国家在税收分配中的主导地位，强调国民对国家课税权命令的服从。契约主义国家观认为，税是作为社会管理者的国家为了满足公共产品需要而进行社会资源配置的活动，为保证社会公众的共同利益，政府在税收征管中仍处特殊地位，但税收立法应体现契约精神，强调国家与个人独立平等，突出个人因国家提供公共品而受益，个人应向国家支付相应价格作为交换对价。在给税收概念下定义时，税收经济学认为税的问题主要是经济问题，尽管有时也谈及依法，不过在它们眼中的法是广义的法，是包括财政部、国家税务总局的部委规定办法和国务院的条例和暂行条例在内的最广泛的法律文件，有时甚至包括更低位阶的地方政府规章。而且即使频繁变动修改也只是政府的事，是政府经济管理的需要。传统的税法学尽管认为税的问题主要是法律问题，但因为还是将税等同于税收，因而在给税概念下定义时，把税理解为国家向纳税人强制课征的无对价给付义务。在税收关系中，纳税人是义务人，国家是权力人。纳税人或许有程序上的权利，但在实体上，纳税人无权请求国家给付对价。当然传统税法也要求依法征税，也要求遵循税收法定原则，但还只是个税收法。稍近的税法学界从保护纳税人权利、维护税收民主的角度出发，将税法是否合宪、国家是否将税款用于合乎宪法目的作为纳税人缴纳税款的前提条件，如果税款支出违反宪法保障公民权利的目的，纳税人就可以通过法律途径予以抵制。税法学者从税款征收用途的角度，从宪法层面来理解税概念，无疑给我们解释税概念提供了一个全新的思路。不过学者们区分一般法律上的税概念和宪法意义上的税概念不利于作为一个整体的税法中基本范畴的完整统一。

一体化税法不同于传统税法。传统税法的税即税收，税法即税收义务法，是规范税收关系的法；在税收法律关系中，国家主要以权利（力）主体身份出现，纳税人则主要是税收义务人；税法体系亦主要是由各种税种法和税收征管法构成。一体化税法的税是集税收和税用一体的概念，它既包括收税法，更包括用税法；在税法律关系中，纳税人是税收的缴纳者，更是税款利益的分享者，国家是税收征收和分配主体，但更是公共产品提供的义务人；一体化税法是把税收法和税用法作为一个整体来对待的综合性法律部门，包括税宪法、税债法、税行政法、税刑法等全新内容。[15]一体化税法不仅有利于充分保障国家征税用税权的正常行驶，更重要的是有利于充分限制国家税权滥用、保障纳税人基本权利的实现。一体化税法的提出基于以下几点原因：（1）权利义务是法的核心范畴，权利是法的目的，义务是实现权利的手段。税法应是权利义务一致的法，税法规定的纳税人的纳税义务只是实现公民基本权利的手段。（2）税收和税用割裂、财政法和税法分离导致的结果是，税法是纳税人义务法，是国家敛财法；财政法是保障国家财产法，是分配国家财产法。国家在税收法和财政支出法中居绝对统治地位，国家与纳税人在收税用税活动中的地位完全被颠倒。在这种国家观下，人们自然将税和税法视为一种坏东西。（3）现代国家普遍称为税收国家，大多数国家税收收入占国家整个财政收入比重在90%以上，而且由于公共收入支出问题主要是税的收入和支出问题，管得最少的政府是最好的政府理念的确立，财政收入中的费、债、利等其它收入占的比重越来越小，税在国家公共收入和支出中占的比例越来越高。（4）中国绝大多数法学、经济学、管理学院系从实用出发只开税法课不开财政法，司法考试、注师考试、资产评估师和税务师考试都考《税法》，但税法讲授和考试的内容主要是各类税种法和税收征管法，给人感觉税法就是纳税人纳税的法，税法就是国家管理纳税人的法。如果再开展一体化税法教育，税法才能回归为保障公民基本权益实现提供公共财产法的本色，成为真正的税法。（5）有国内外学者支持的声音。美国学者斯温·斯坦默认为，“现代税收是税收征收和支出的统一体。”[16]日本北野弘久指出：“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”[17]国内学者刘剑文强调在将税法不仅要谈“税“，还应该谈“财”，不仅要讲收入，也要讲支出。税法的宣传要把财政收入和财政支出结合在一起，税法教育应该提升到财税法的教育层面，而不仅仅是传统税收法的教育。[18]李大庆也主张将财政收入与支出关联起来，构建财税一体化制度。[19]王冬亦认为有必要从税收和税用两方面来界定税概念，并以此为前提重新构建税法体系。[20]

一体化税法下的税概念在税定义、税特征、税本质和税分类上与税收经济学和传统税法学有根本不同。传统税法学的税概念就是税收概念，而一体化税法中的税概念是税收和税用相统一的概念。在给税下定义时，一体化税法既谈收税亦谈税款征收用于纳税人的目的。一体化税法将国家和纳税人之间的关系解释为公共品价格交换关系，解释为国家和纳税人互享权利互负义务的公法上的债权债务法律关系。纳税人纳税是为了换取国家提供的公共品，国家有征税的权力但也有向纳税人提供纳税人满意的公共品的义务，纳税人有依照法律纳税的义务但也有要求国家提供相应公共品的权利。一体化税法视角下的国家不仅是权力人更应该是义务人，一体化视角下的纳税人不仅是义务人更应该是权利人，国家和纳税人都是税权利人与税义务人的统一体。在分析税的特征时，一体化税法不否认税在一定程度上具有传统的三性特征，但一体化税法更强调税款征收使用的正当性、返还性、法定性特征。但在一体化税法看来，在强调税的强制性的同时更应该强调税的正当性问题；在强调单个纳税人纳税具有无偿性的同时更应该强调税的整体返还性问题；在强调税有固定性的同时更强调税的法定性稳定性问题。关于税的本质问题，一体化税法学认为，税的问题本质上就是个法律问题，有税必有法无法不征税。税的本质不应拘泥于税收经济学关于税体现的是国家分配关系的说法，而应从法律本身从权利义务视角去找寻。税本质应该是以保障公民基本权利实现为目的。在税分类问题上，一体化税法也不仅仅对税收收入进行划分，而且认为税收支出划分也是税划分的应有之义。在进行税收收入和税收支出划分时，一体化税法认为税法对税的划分应区分税收经济学对税的划分标准，多从法律角度，多考虑这种划分的法律意义。[21]总之，一体化税法视角中的税概念从传统税法单纯的税收概念向现代税法中集税收税用于一体的税概念转型。

注释：

彭礼堂（1965—），男，湖北麻城人，博士，华中科技大学法学院教授，主要从事财税法研究。张方华（1989—），女，湖北黄冈人，华中科技大学法学院2016级法律硕士研究生。本文是华中科技大学“中央高校基本科研业务费资助”课题“一体化税法问题研究”（2014AA018）和湖北省省级教学研究项目“作为整体的一体化税法教程研究”（2014057）的结项成果。

1.彭礼堂：《一体化税法新论》，载漆多俊主编《经济法论丛》（2014年下卷），法律出版社2014年版，第223-239页；彭礼堂：《一体化税法论纲》，载张守文主编《经济法研究》（第16卷），北京大学出版社2016年版，第120-131页。

2.参见李龙、汪习根：《法理学》，人民法院出版社2003年版，第68页。

3.参见黄桦：《税收学》，中国人民大学出版社2006年版，第8-14页，第170-172页。

4.参见刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第135页。

5.[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第17页。

6.[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第1页。

7.参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第11-15页

8.刘丽：《税权的法律控制》，法律出版社2006年版，第13页。

9．葛克昌：《国家学与国家法——社会国，租税国与法治国理念》，月旦出版社1996年版，第115页。

10.陈敏：《宪法之租税法概念及其课征限制》，载《政大法学评论》第24期。

11.[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第17页。

12.转引自黄俊杰：《宪法税概念与宪法税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第30页。