国家税务局关于印发中日两国政府签署的有关减免税视同已征税抵扣税收换函的通知

国家税务局关于印发中日两国政府
签署的有关减免税视同已征税抵扣税收换函的通知

（1992年1月9日国税发［1992］007号）

各省、自治区、直辖市税务局，各计划单列市税务局，海洋石油税和管理局各分局：
现将国家税务局局长金鑫同日本国驻中华人民共和国特命全权大使桥本恕分别代表本国政府于1991年12月26日签署的有关减免税视同已征税抵扣的税收换函印发给你局。为了便于了解有关换函条文的具体解释，现连同《国家税务局负责人就中日双方签署税收换函答记者问》一并印发，供参阅。
附件：一、国家税务局局长金鑫致日本国驻中华人民共和国特命全权大使桥本恕的函
二、日本国驻中华人民共和国特命全权大使桥本恕致国家税务局局长金鑫的函（译文）
三、《国家税务局负责人就中日双方签署税收换函答记者问》

附件一
日本国驻中华人民共和国特命全权大使
桥本恕阁下：
我荣幸地提及1983年9月6日在北京签署的中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称“协定”），并代表中华人民共和国政府建议如下：

一、在中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法的下列条款中规定的措施（以下简称“鼓励规定”）为协定第二十三条第四款第（三）项所指的“本协定签订之日后，中华人民共和国为促进经济发展，在中华人民共和国法律中采取的任何类似的特别鼓励措施”：
（一）第七条第一款和第二款；第七条第三款〔限于该所得税法实施细则第七十三条第（一）、第（二）、第（四）、第（五）和第（六）项所包括的规定〕；第八条第一款和第三款，第九条和第十条；以及
（二）第八条第二款〔限于该所得税法实施细则第七十五条第（一）至第（四）项和第（六）至第（八）项所包括的规定〕。
但是仅以由于从事该所得税法第八条第一款规定的营业和该所得税法实施细则第七十二条第（一）至第（九）项和第七十五条第（二）至第（四）项规定的营业（国际运输业务除外）取得的所得适用的鼓励规定为限。

二、本协议应对其生效后的次年1月1日或以后开始的纳税年度中发生的所得有效。但是，本协议对每个案例不适用于自按照鼓励规定第一次免征、减征或退还中国税收之日、或自本协议生效之日（二者中后者）开始的第十个纳税年度后发生的所得。
我荣幸地建议本照会及阁下代表日本国政府确认上述建议的复照应构成按照本协定第二十三条第四款第（三）项双方政府间达成的协议，并自阁下复照之日起生效。
顺致最崇高的敬意。

中华人民共和国国家税务局局长
金鑫（签字）
1991年12月26日于北京

日本国驻中华人民共和国特命全权大使
桥本恕阁下：
我谨就今天签署的有关中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第二十三条第四款第（三）项的换文，代表中华人民共和国政府建议：上述用中文、日文和英文写成的换文，如果在解释上发生分歧，应以英文本为准。
顺致最崇高的敬意。

中华人民共和国国家税务局局长
金鑫（签字）
1991年12月26日于北京

附件二
中华人民共和国国家税务局局长
金鑫阁下：
我谨收到阁下今日的照会，内容如下：
“我荣幸地提及1983年9月6日在北京签署的中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称“协定”），并代表中华人民共和国政府建议如下：

二、本协议应对其生效后的次年1月1日或以后开始的纳税年度中发生的所得有效。但是，本协议对每个案例不适用于自按照鼓励规定第一次免征、减征或退还中国税收之日、或自本协议生效之日（二者中后者）开始的第十个纳税年度后发生的所得。
我荣幸地建议本照会及阁下代表日本国政府确认上述建议的复照应构成按照本协定第二十三条第四款第（三）项双方政府间达成的协议，并自阁下复照之日起生效。”
我荣幸地代表日本国政府确认前述照会，并同意阁下的来照和本复照构成两国政府间的协议，并自本复照之日起生效。

顺此向阁下表示敬意。

日本国驻中华人民共和国特命全权大使
桥本恕（签字）
1991年12月26日于北京

中华人民共和国国家税务局局长
金鑫阁下：
我谨收到阁下今日的来函，内容如下：
“我谨就今天签署的有关中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第二十三条第四款第（三）项的换文，代表中华人民共和国政府建议：上述用中文、日文和英文写成的换文，如果在解释上发生分歧，应以英文本为准。”
我谨代表日本国政府同意阁下来函提出的建议。

日本国驻中华人民共和国特命全权大使
桥本恕（签字）
1991年12月26日于北京

附件三
国家税务局负责人就中日双方签署税收换函答记者问

12月26日，国家税务局局长金鑫和日本国驻华大使桥本恕分别代表本国政府在北京签署了一项为使我国鼓励投资的减免税能够让日本投资者得到实惠的税收换函。对此，国家税务局负责人应约回答了记者提出的一些问题。
问：请问您对12月26日中日双方签署的税收换函有何评价？
答：这项税收换函，是在我国七届人大第四次会议于今年4月9日通过《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》之后，根据中日两国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第二十三条的规定，经双方税务主管当局磋商达成的一项有利于发展中日经济合作的税收协议。也就是说，这项税收换函，是在我国公布新税法之后，中日双方就我国鼓励投资的减免税如何让投资者得到实惠问题作出协议性的规定，表明双方具有促进中日经济合作的共同愿望和诚意。
问：您是否可以具体地讲一讲签署这项税收换函是基于何种考虑确定的？
答：可以。中日两国都是实行纳税人居住地与所得来源地相结合的税收管辖原则，对居民（包括法人和自然人）的境内外所得都征税，并用税额扣除法消除双重征税。这也是世界很多国家所通常采用的作法。概括地说，就是对本国居民从境外取得的所得要在国内汇总纳税，并对其在境外已缴纳的外国税收，准许从应在国内缴纳的税额中扣除，即通常所说的税收抵扣法。税收抵扣法对于消除国家间以同一纳税人基于同一项所得的重复征税有积极作用。既不影响对方国家按所得来源地原则行使税收管辖权，又不影响本国按居住地原则对居民的境外所得进行征税，也容易被纳税人所接受。但是，税收抵扣法也有其严重的不足。其中最主要的是投资者得不到减免税的实惠。因为，税收抵扣仅限于在境外实际缴纳的税额，这就使得所得来源地国家鼓励投资的任何减免税，都会使纳税人居住国增加国库收入，形成国库收入的转移，而纳税人却得不到税收鼓励的实惠。对税收抵扣法的这种不足，国际上通常主张用减免税视同已征税抵扣的方法加以弥补。我国是发展中国家，对外发展经济技术合作，主要是吸收外资，引进技术，其所得的来源地也主要是在我国。因此，我们历来注重减免税的实际效果。我国给予投资者的减免税优惠，是在我国财政并不宽裕的情况下，为吸收外资改善投资环境所做出的努力，应该让投资者得到实惠，而不应当成为国家间国库收入的转移。只有这样，才能使我国的减免税切实起到鼓励投资的积极作用，并有利于国家间发展和扩大经济技术合作关系。这次中日税收换函，正是基于上述考虑，经双方友好磋商确定下来的。
问：签署这项税收换函可以让日本投资者在哪些方面得到中国减免税的实惠？
答：各位知道，我国的对外开放，现在已形成“经济特区－－沿海经济技术开发区－－沿海经济开放区－－内地“这样一个以沿海地区为重点的，多层次的对外开放格局，与其相适应，我国的涉外税收优惠措施，也采取了分地区、有重点、多层次的作法，其范围之广，优惠之多，在我国是前所未有的，在国际上也是并不多见的。通过这次中日双方签署的税收换函，除了从事国际运输业务和银行金融业以外，都列入了减免税视同已征税抵扣的范围。即我国按照税法和税法实施细则规定给予日本投资者的免税、减税或者退税，日本国在对其征税时，应视为假如没有按照规定给予免税、减税或者退税而可能缴纳的中国税收数额，给予税收抵扣。其范围包括：税法第七条第一款和第二款；第七条第三款〔限于该所得税法实施细则第七十三条第（一）、第（二）、第（四）、第（五）和第（六）项所包括的规定〕；第八条第一款和第三款，第九条和第十条；以及第八条第二款〔限于该所得税法实施细则第七十五条第（一）至第（四）项和第（六）至第（八）项所包括的规定〕。具体地说，有以下几个方面：

一、对我国限定地区和产业项目实行的减低税率征税，如对经济特区企业和对经济技术开发区生产性外商投资企业以及对经济开放区的技术密集、知识密集和能源、交通、港口建设项目等，减按15％的税率征收企业所得税；以经济开发区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税等，日本国在对其居民公司征税时，要视为没有减低税率征税，而按我国税法规定的30％的税率计算给予税收抵扣。

二、对我国限定行业、项目实行的定期减免税，如对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，可以从获利的年度起头两年免征企业所得税，第三年至第五年减半征税，并对其中属于产品出口企业、先进技术企业和从事农业、林业、牧业的企业，还可以延长减税期限，以及对从事港口码头建设的中外合资经营企业和在规定的地区从事能源、交通建设项目的外商投资企业，经营期在15年以上的，可以从获利的年度起，头5年免征企业所得税，第六年至第十年减半征税等，日本国在对其居民公司征税时，要视为假如没有上述减免税而可能缴纳的中国税收数额，给予税收抵扣。

三、对我国实行的再投资退税，如外国投资者从外商投资企业取得的利润用于在中国境内进行资本投资，可以退还再投资部分已缴的企业所得税税款的40％，如果是用于再投资开办、扩建产品出口企业或先进技术企业，可以全部退还再投资部分已缴纳的企业所得税等，日本国在对其居民公司征税时，要视为没有退税给予税收抵扣。

四、对我国鼓励外商投资的行业、项目，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况给予的免征、减征地方所得税，日本国对其居民公司征税，要视为没有免征、减征给予税收抵扣。
此外，按照中日避免双重征税协定第二十三条第三款的规定，对日本国居民取得来源于我国的股息、利息、特许权使用费等投资所得，不论我国是按照税收协定的限制税率征税，还是给予减免税，日本国在对其居民征税时，都要按定率给予税收抵扣。即：从合营企业取得的股息，按10％的税率，其他股息，按20％的税率；对利息，按10％的税率；对特许权使用费，按20％的税率。
总之，有了这次税收换函，再加上中日避免双重征税协定已有的规定，对日本厂商来说，不论是来华直接投资办企业，还是进行间接投资，都提供了优厚的税收协定待遇。当然，在具体的实施方面还有一些限定。尽管如此，我认为，这次税收换函，是中日双方为发展两国间经济合作关系所采取的一项具有实际意义的步骤。
问：您刚才讲，对这次税收换函的实施还有些限定，您能否讲一下在换函中作出了哪些限定？
答：任何一项国家间的协议，都要考虑一些通常做法和双方的意愿，这次中日税收换函，也是如此。经双方商定，对换函所确定的减免税视同已征税抵扣，有两个方面的限定：

一、限于从事生产性的营业。对我在前面所讲的各项减免税，日本国在对其居民征税时，要视同没有减免税而可能缴纳的中国税收数额，给予税收抵扣，原则上限于从事生产性的营业。即限于我国税法第八条第一款所规定的生产性外商投资企业，包括石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目和税法实施细则第七十二条所列机械制造、电子工业、能源工业、冶金、化学、建材工业，轻工、纺织、包装工业、医疗器械、制药工业、农业、林业、畜牧业、渔业和水利业、建筑业、交通运输业以及直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服务业。此外，还包括在海南经济特区和上海浦东新区设立的从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目和基础设施项目以及在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业。但都不包括国际运输业务和外资银行、中外合资银行等金融机构。这样限定，同我国鼓励举办生产性外商投资企业的政策原则，基本上是一致的。

二、限期10年。换函对自1992年1月1日或以后开始的纳税年度中发生的所得有效。鉴于我国限定地区和产业项目实行减低税率征税等优惠措施，有一些没有规定期限，参照国际上的通常作法，参换函中确定，对每个给予减免税视同已征税抵扣的案例，限于自第一次免征、减征或退还中国税收之日起10年内发生的所得。也就是说，换函协议对每个案例不适用于自按照中国鼓励投资规定第一次免征、减征或退还中国税收之日，或自换函生效之日（两者之中的后者）开始的第十个纳税年度后发生的所得。
问：我国同其他国家签订的避免双重征税协定是否都解决了减免税视同已征税抵扣的问题，在我国新税法公布后，是否也有需要进一步磋商解决的问题？
答：现在我国已同32个国家签订了避免双重征税协定，除了个别国家外，一般都列入了减免税视同已征税抵扣的条文规定，但限定的范围不尽相同，有的宽一些，有的窗一些，也有些国家采取免税法消除双重征税，仅对投资所得按定率给予税收抵扣。在我国新税法公布后，我们正在区别情况，依照已签订的避免双重征税协定的有关规定，与有关国家就进一步解决减免税视同已征税抵扣问题进行磋商。应当肯定，使发展中国家的税收鼓励措施，免于在效果上落空，对资本输出国和吸收外资的国家都是有好处的。应当按照平等互利原则，从促进国家间经济技术合作和贸易交往出发，加以合理解决。

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