基于生存权保障的《个人所得税法》改革及完善

一直以来，我国《个人所得税法》的改革基本都围绕工资薪金所得免征额展开。近年来，改革动向开始转向税制结构、课税要素等更为基础和宏观的层面。但是，改革的基本进路仍然集中于通过确认并强化征税权力实现对高收入者的调节，而对如何设定征税边界、限制乃至排除征税权力的问题缺乏充分回应。

 

一、《个人所得税法》的两种改革路径

 

从提高免征额、优化超额累进税率结构、扩大所得征收范围到探索构建综合所得课征模式，《个人所得税法》的改革目标是加大对高收入者的适用力度，强化个人所得税的收入分配调节功能，形成了一种扩张型的改革进路。

 

但是，《个人所得税法》的完善还存在另一种进路，即通过设定个税对低收入者的征税边界，为低收入者提供税法意义上的生存权保障，这是一种收缩型的改革进路。两种进路体现了达成社会分配正义目标的两种方式，即积极税收干预与消极税收干预。前者集中于对高收入者“抑富”，这就需要集中“火力”，“瞄准”对象。后者集中于对低收入者“扶贫”，不过“扶贫”方式不是直接转移支付，而是通过将收入与特定生存费用支出联系起来，免除为满足生存权需要的收入来源的课税负担，或者是将某项带有生存权保障性质的收入直接减免纳税，笔者统称为《个人所得税法》的减除机制。

 

二、基于生存权保障的改革路径的价值

 

《个人所得税法》的生存权保障背后折射出宏观层面公共财政价值目标、公共财政作用机理、公共财政运行原则的理论变迁。

 

从公共财政价值目标看，基于生存权保障的个税改革是实现公共财政人权价值目标的重要途径。公共财政与人权观念的联系在早期的经济学、财政学理论中并不被重视，然而从历史现实发展看，政府对财政资源的汲取与分配行动对人权目标实现的程度、范围、方式产生重大影响。政府对于实现人权负有最主要的责任，亦具备最强的能力。完善个税法法定减除机制为人权目标实现提供了极为现实且有效的途径。

 

从公共财政作用机理看，基于生存权保障的个税改革进路体现了公共财政消极干预的特殊机理。公共财政的一般运作过程是从社会汲取财富，使政府拥有足够资源投入相关领域，从而对社会财富进行再分配。基于生存权保障的个税改革进路则显示了公共财政另一种运作过程：个人所得税可以不经由收入—支出—再分配的一般机制就能对生存权保障产生直接和有效的影响，它体现了个人所得税与生存权保障之间的特殊作用机理，是消极干预观念的反映。

 

从公共财政基本原则看，基于生存权保障的个税改革是落实公共财政量能课税基本原则的必要条件。在个人所得税法上，对个人所得的界定体现了两种税负能力的差异：个人从劳动、生产经营等来源取得的账面所得显示“量的税负能力”，个人承担家庭生存权保障相关支出后的真实收入水平则是反映“质的税负能力”的重要指针。《个人所得税法》上的减除机制就是基于生存权保障真实测度个人“质的税负能力”的产物，对落实量能课税原则有重要意义。

 

三、《个人所得税法》生存权保障的局限

 

（一）关于免征额制度

 

首先，免征额表现为一个固定的免于征税额。除非法律本身修订，否则该数额维持不变。而事实上，为保障生存权需要的个人收入水平往往受到外部经济形势以及人们自身观念变迁的影响。其次，免征额亦被称为“起征点”，只是从收入标准的角度为征税机关行使征税权设定了一条底线。再次，免征额是针对无差别的个体做出的统一制度安排，缺乏生存权保障观念。最后，免征额的制度设计不利于纳税人寻求权利救济。

 

（二）关于免税及减税制度

 

现有减免税制度适用对象主要是特定人群在特定情况或条件下获取的收入，并不考虑纳税人固有的收入状况、支出负担，而主要就纳税人的特定行为或者遭遇的境况给予税收优惠，受益人群相当有限。

 

（三）关于附加减除费用制度

 

《个人所得税法》针对范围更狭窄的部分人群还规定了附加减除费用制度。这一制度仅具有形式上排除课征的特点，征税对象是特殊来源收入，与生存权保障不存在直接关联。

 

四、基于生存权保障的《个人所得税法》改革策略

 

基于生存权保障的个税改革进路体现为国家对纳税人课税负担的减让，主要包括：一是减免优惠；二是费用扣除。

 

（一）减免优惠与费用扣除的适用模式

 

一是主要针对某些一次性的收入或支出类型，或者收入与支出之间并不具有一一对应关系的情形，减免优惠与费用扣除分别适用于收入与支出的某一方面。

 

二是主要针对收入与支出存在对应关系的情形，典型例子是借助保费运作的保险机制，保费支出与保险金的取得具有高度相关性。围绕保费支出与保险金获取是否以及如何享受减让，进一步形成如下模式：费用支出时扣除、获得收入时征税—递延减让模式，费用支出时扣除、获得收入时免税—双重减让模式，费用支出时不扣除、获得收入时免税—非递延减让模式。

 

建议在修法时，针对收入与支出两方面分别完善减免优惠与费用扣除适用模式，同时围绕收支存在对应关系的社会保险与商业保险建立收支个税减让的关联机制，其中重点是针对个税递延型养老保险确定减让模式。

 

（二）减免优惠与费用扣除的形式依据

 

1.减免优惠的形式依据

 

从中央提出清理规范税收优惠政策开始，对税收优惠的规范日益受到实践重视。但清理的重点放在了企业所得税等相关税收优惠政策上。税收法定应当是普遍遵循的基本原则，不能因纳税人是企业抑或个人而有适用强度上的差异，亦不能因税收优惠是基于经济激励抑或生存权保障的不同目的而给予“厚此薄彼”的待遇。

 

在《个人所得税法》修订中，建议对基于生存权保障的个税减免优惠的法定性做出原则规定，逐步清理规范部门规章中涉及个税的减免优惠规定，回收个税减免优惠制定权。

 

2.费用扣除的形式依据

 

费用扣除面临的形式依据合法性问题不如减免优惠那样严重。但是实践中的改革动向表明两者在制度变迁上存在相似的路径依赖。

 

基于生存权保障的费用扣除制度变迁应当回归税收法定的基本轨道，限定行政机关任意扩大或不当缩小费用扣除范围的权力。

 

（三）减免优惠与费用扣除的实体限度

 

1.减免优惠的限度

 

在《个人所得税法》修订时，应当对属于减免优惠范围的福利费内涵及外延做出明确规定，划分不同性质的福利费项目（如法定福利、国家福利、企业福利），并有针对性地进行税务处理。

 

2.费用扣除的限度

 

第一，费用扣除的一般标准及费用类型。在《个人所得税法》修订中增设基于普遍性与个性化原则的费用扣除一般标准，以此为依据，建立个税法基本扣除与专项扣除相结合的费用扣除制度。

 

第二，为未来新增扣除项目预留弹性空间。

 

一是扣除费用的指数化。在个税法上可以建立扣除费用与CPI（物价上涨指数）及人权发展指标体系挂钩的关联机制，使个人所得税税基与经济发展的现实状况及人们的社会诉求保持动态一致。

 

二是授权地方结合本地经济社会发展水平建立费用扣除的灵活调整机制。建议在《个人所得税法》修订时不直接设置全国统一的费用扣除数量标准，而是设置该数量标准的限制条件，在费用扣除的具体项目、调整程序与调整权限方面，赋予地方更大的自主空间。

 

第三，建立多种费用扣除方式。在《个人所得税法》修订时建议针对具体扣除项目设计与之相适应的扣除方式。

 

论文创新点：一是研究视角的创新，本文将个税改革的切入点放在生存权保障之上，彰显出新一轮税制改革的理念本质，为赋予个税改革新的动力提供了契机；二是研究进路的创新，本文提出了个税积极干预与消极干预的改革基本进路，并围绕减免优惠与费用扣除两大减让机制展开深入分析，弥补以往个税研究中注重收入分配调节、忽视生存权保障的研究缺失。